提高审计质量 降低审计风险的新举措

     ------论中注协发布的审计风险准则征求意见稿发布意义

    10月8日，中注协发布审计风险准则征求意见稿，包括《独立审计具体准则第1号——会计报表审计的目标和一般原则（征求意见稿）》、《独立审计具体准则第5号——审计证据（修订）（征求意见稿）》、《独立审计具体准则第29号——了解被审计单位及其环境并评估重大报风险（征求意见稿）》和《独立审计具体准则第30号——针对评估的重大错报风险实施的程序（征求意见稿）》。应该说审计风险准则征求意见稿的发布是我国审计职业界的一件大事，它的发布不仅使得我国的审计风险准则与国际的审计风险准则实现了接轨和协调，同时也为优化审计执业环境，提高审计质量，降低审计风险提供了制度保障和技术支持。

    审计风险准则发布是历史的必然

    近年来国内外一些公司相继出现了重大的财务欺诈和会计舞弊事件，很多提供审计服务的会计师事务所也牵涉其中，有的陷入旷日持久的法律诉讼，有的甚至被迫关闭。随着环境的不断变化，注册会计师的执业风险也越来越大。原有的传统审计风险和审计方法的局限性也越来越明显，因此为了实现审计目标，提高社会公众对审计有效性的信心，注册会计师的审计方法从账项基础审计到制度基础审计再发展到风险导向审计也就成为现实的需要。

    此外，由于传统审计风险模型只是要求注册会计师通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险。固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性。由于在传统审计风险模型中固有风险一般被认为难以评估，且只与被审计单位所处环境相关，注册会计师无法降低固有风险，因而被认为与注册会计师无关，注册会计师往往将该风险认定为高概率，直接将该风险设定为高水平。而控制风险和检查风险则分别属于某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未被内部控制防止、发现或纠正的可能性和某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报而未被实质性测试发现的可能性。

    应该说固有风险及控制风险的评估对检查风险是有直接影响，固有风险和控制风险的水平越高，注册会计师就应实施越详细的实质性测试程序，并着重考虑其性质、时间和范围，以将检查风险降低至可接受的水平。由于传统审计风险模型认为固有风险与注册会计师无关，并直接将该风险设定为高水平，因此传统审计风险模型往往忽略对固有风险的评估，注册会计师一般不注重从宏观层面上了解企业及其环境，如行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险等，而直接进行符合性测试和实质性测试。很显然，这种传统审计风险模型已完全不能适应现代环境的变化。因为企业是整个社会经济生活网络中的一个细胞，其所处的行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险可能最终对会计报表产生重大影响。

    因此，审计风险的评估、识别从要求注册会计师通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险的模式转变为要求注册会计师注重从宏观层面上去评估、识别审计风险的理念也就成为历史的必然。

    审计风险准则发布的积极作用

    笔者认为，审计风险准则的发布不仅是我国审计理论的一次突破和创新，而且对于审计实践提高审计质量，降低审计风险具有深远的意义和作用。

    首先，根据原传统审计风险模型规定，注册会计师执行审计业务，只是按照审计准则所确定的工作程序去执业及出具审计报告。而注册会计师出具审计报告的最重要依据就是审计工作记录。由于在原传统审计风险模型的规定中对审计工作记录的规定比较笼统，一些注册会计师在执业过程，并没有完全按照相关的要求去实施审计程序，或虽然实施了审计程序，但没有形成有效的审计工作记录，对审计质量控制和日后检查造成不利影响。由于在审计风险准则中对审计工作记录的要求既增加了注册会计师对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录，也增加了注册会计师对风险评估程序的关键环节形成审计工作记录。

    从具体的规定看，笔者认为，审计风险准则的颁发对明确注册会计师责任，加强注册会计师审计质量的控制具有重要作用。

    其次，根据原传统审计风险模型的要求，注册会计师只是通过综合评估固有风险和控制风险来控制检查风险，由于在传统审计风险模型中固有风险一般被认为难以评估，注册会计师往往将该风险认定为高概率，并直接将该风险设定为高水平，其审计起点为：符合性测试——实质性测试。由于原传统审计风险模型一般不注重风险的识别、评估，尤其是不进行重大风险的识别、评估，因此这种审计风险模型，审计风险是危机四伏。

    由于在审计风险准则中要求注册会计师在审计过程应始终保持对重大错报风险的识别、评估与应对。注册会计师必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以评估重大错报风险，不得未经过风险评估，直接将风险设定为高水平。此外为了实现审计目标，注册会计师在计划和实施审计工作时，应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能导致会计报表发生重大错报的情形。因此，在审计风险准则的要求下其审计起点为：风险评估——符合性测试——实质性测试。

    正是因为审计风险准则以风险评估为审计起点，并要求注册会计师在审计过程应始终保持对重大错报风险的识别、评估，从而使得注册会计师将审计视野从内部控制扩展到企业的战略目标和经营环境，所以注册会计师在审计过程所面临的重大错报风险必将得到有效的遏制。